(в ред. Приказа Минфина РФ от 11.02.2008 № 23н)
I. Общие положения
1. Настоящее Положение (далее – Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее – бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее – налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
2. Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.
II. Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)
3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
Постоянные разницы
4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Постоянные разницы возникают в результате:
- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;
- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;
- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;
- прочих аналогичных различий.
5 – 6. Исключены. – Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н.
7. Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Временные разницы
8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах.
9. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:
- вычитаемые временные разницы;
- налогооблагаемые временные разницы.
11. Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;
- применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
- наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета – исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
- прочих аналогичных различий.
12. Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
- применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
- признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения – по кассовому методу;
- применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
- прочих аналогичных различий.
13. Исключен. – Приказ Минфина РФ от 11.02.2008 N 23н.
III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете
14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.
Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива
Базовые данные
Организация “А” 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль – линейный метод.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация “А” получила следующие данные:
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
20 000 руб. (40 000 руб. – 20 000 руб.).
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составил:
20 000 руб. × 24% / 100 = 4 800 руб.
15. Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств.
Пример возникновения налогооблагаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового обязательства
Базовые данныe
Организация “Б” 25 декабря 2002 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
Для целей бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль – нелинейным методом.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2003 год организация “Б” получила следующие данные:
Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составила:
16 130 руб. (40 130 руб. – 24 000 руб.).
Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год составило:
16 130 руб. × 24% / 100 = 3 871 руб.
16. В случае, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрены разные ставки налога на прибыль по отдельным видам доходов, то при оценке отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства ставка налога на прибыль должна соответствовать тому виду дохода, который ведет к уменьшению или полному погашению вычитаемой или налогооблагаемой временной разницы в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах.
17. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы.
В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Отложенный налоговый актив при выбытии актива, по которому он был начислен, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.
18. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
19. При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.
Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:
- а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
- б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
IV. Учет налога на прибыль
20. Для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.
21. Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль.
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль приведен в приложении к Положению.
22. Способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации.
Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с пунктами 20 и 21 Положения. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль;
- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).
V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
23. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств.
Задолженность либо переплата по текущему налогу на прибыль за каждый отчетный период отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве краткосрочного обязательства в размере неоплаченной суммы налога или дебиторской задолженности в размере переплаты и (или) излишне взысканной суммы налога.
24. Постоянные налоговые обязательства (активы), отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль отражаются в отчете о прибылях и убытках.
25. При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:
- условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;
- суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;
- причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;
- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.
Приложение
к Положению по бухгалтерскому
учету “Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций” ПБУ 18/02,
утвержденному Приказом
Министерства финансов
Российской Федерации
от 19 ноября 2002 г. N 114н
Практический пример расчета для определения текущего налога на прибыль
Базовые данные
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация “А” в Отчете о прибылях и убытках отразила прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 126 110 рублей. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.
Факторы, которые повлияли на отклонение налогооблагаемой прибыли (убытка) от бухгалтерской прибыли (убытка):
- 1. Представительские фактические расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 3 000 руб.
- 2. Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 4 000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2 000 руб.
- 3. Начислен, но не получен процентный доход в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации “В” в размере 2 500 руб.
Механизм образования постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц указан в таблице 1.
Таблица 1
| № п/п | Виды доходов и расходов | Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка) (руб.) | Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка) (руб.) | Разницы, возникшие в отчетном периоде (руб.) |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 | Представительские расходы | 15 000 | 12 000 | 3 000 (постоянная разница) |
| 2 | Сумма начисленной амортизации на амортизируемое имущество | 4 000 | 2 000 | 2 000 (вычитаемая временная разница) |
| 3 | Начисленный процентный доход в виде дивидендов от долевого участия | 2 500 | – | 2 500 (налогооблагаемая временная разница) |
Используя приведенные в таблице 1 данные, произведем необходимые расчеты по налогу на прибыль с целью определения текущего налога на прибыль.
Условный расход по налогу на прибыль:
126 110 (руб.) × 24 / 100 = 30 266,4 (руб.)
Постоянное налоговое обязательство составляет:
3 000 (руб.) × 24 / 100 = 720 (руб.)
Отложенный налоговый актив составляет:
2 000 (руб.) × 24 / 100 = 480 (руб.)
Отложенное налоговое обязательство составляет:
2 500 (руб.) × 24 / 100 = 600 (руб.)
Текущий налог на прибыль =
= 30 266,4 (руб.) + 720 (руб.) + 480 (руб.) – 600 (руб.) = 30 866,4 (руб.)
Размер текущего налога на прибыль, сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет, отраженный в Отчете о прибылях и убытках и в налоговой декларации по налогу на прибыль, составит 30 866,4 руб.
В целях проверки механизма отражения расчетов по налогу на прибыль в системе бухгалтерского учета, на правильность исчисления налога на прибыль, предназначенного для уплаты в бюджет, произведем расчет текущего налога на прибыль, используя способ корректировки бухгалтерских данных в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Требуемые корректировки указаны в таблице 2.
Таблица 2
| 1. | Прибыль согласно отчету о прибылях и убытках (бухгалтерская прибыль) | 126 110 (руб.) |
| 2. | Увеличивается на в т.ч.: | 5 000 (руб.) |
| представительские расходы, превышающие предел, установленный налоговым законодательством | 3 000 (руб.) | |
| величину амортизационных отчислений, отнесенную свыше принятых в целях налогообложения сумм к возмещению (например, из-за несоответствия выбранных способов начисления амортизации) | 2 000 (руб.) | |
| 3. | Уменьшается на в т.ч.: | 2 500 (руб.) |
| сумму неполученного процентного дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций | 2 500 (руб.) | |
| 4. | Итого налогооблагаемая прибыль | 128 610 (руб.) |
Текущий налог на прибыль =
= 128 610 (руб.) × 24 / 100 = 30 866,4 (руб.)
ПБУ 18/02 - кто должен применять, кто вправе не применять, а кто имеет право выбора? В данной статье вы найдете принципы определения и способы оформления принятого решения об использовании ПБУ 18/02.
Для кого применение ПБУ 18/02 обязательно
Ответ на вопрос, кто обязан применять ПБУ 18/02, определен в самом начале этого документа (пп. 1, 2), где изложены его общие положения. Правила ПБУ 18/02 написаны для организаций и заключаются в раскрытии в бухгалтерском учете и отчетности информации о налоге на прибыль. Поэтому вопрос применения данного положения затрагивает именно тех, кто обязан платить этот налог.
Таким образом, платит или не платит организация налог на прибыль — это основной критерий, определяющий обязанность применять ПБУ 18/02, то есть информировать пользователей бухотчетности о расчетах по налогу на прибыль: если компания платит налог, то применять положение она обязана.
На первый взгляд, все просто. Однако в данном вопросе имеются особенности, требующие более детального изучения.
ПБУ 18/02 определяет также организации — исключения из общих правил и организации, имеющие право выбора в вопросе применения положения.
Для того чтобы получить полную картину, сгруппируем схематично организации по отношению к ПБУ 18/02 на схеме, в которой они поделены на 2 большие группы по признаку уплаты «прибыльного» налога.
Из схемы видно, что всегда применяют ПБУ 18/02 следующие организации: не относящиеся к кредитным и муниципальным, уплачивающие налог на прибыль, без права на упрощенные способы учета и отчетности. Примером таких организаций могут служить крупные компании и холдинги. Для них не принимать во внимание ПБУ 18/02 недопустимо, а его применение - полезно, поскольку положение дает инструменты дополнительного контроля за правильностью расчета налога, позволяет в текущий момент учесть будущие обязательства и активы, что очень важно для принятия разумных управленческих решений.
Внимание! С 2020 года вступят в силу изменения, внесенные в ПБУ 18/02 приказом Минфина от 20.11.2018 № 236н. Согласно новой редакции уточняется понятие и алгоритм определения временных разниц, изменится название постоянных налоговых обязательств, определяются положения для консолидированной группы налогоплательщиков. Об остальных изменениях мы рассказывали .
Кто не должен применять ПБУ 18/02
В нашей схеме обрамлены в красную рамку те, кто не работает с ПБУ 18/02. Могут не беспокоиться о ПБУ 18/02 (п. 1):
- кредитные организации;
- государственные (муниципальные) учреждения.
А также те, кто не платит налог на прибыль:
- организации, работающие на специальных режимах налогообложения и с налогом на игорный бизнес;
- организации, не признаваемые плательщиками налога на прибыль (или освобождаемые от него) по нормам гл. 25 НК РФ.
Действительно, если организация не платит налог на прибыль, то с ПБУ 18/02 она не может работать по простой причине: нет налога на прибыль и других необходимых показателей. В свою очередь, утрата права на освобождение от налога может повлечь и необходимость вернуться к работе с ПБУ 18/02.
Об организациях на спецрежимах налогообложения
Спецрежимы (упрощенка, вмененка, сельскохозяйственный налог) добровольны и могут применяться при выполнении определенных требований или для некоторых видов деятельности.
Однако условия применения спецрежима, к примеру упрощенки, могут в какой-либо момент перестать выполняться, и организация утратит право на его применение и станет обязанной работать с ПБУ 18/02.
Кроме того, некоторые спецрежимы совместимы с обычной системой налогообложения. Например, организация может вести разные виды деятельности, облагаемые в обычном порядке налогом на прибыль и облагаемые единым налогом с вмененного дохода. Тогда для деятельности, облагаемой налогом на прибыль, будут формироваться показатели по ПБУ 18/02, а по другому виду деятельности их не будет. В таком случае важно вести учет доходов и расходов раздельно.
Кто имеет право выбора
В нашей схеме помещены в элемент в желтой рамке те компании, которые могут сами принять решение в вопросе применения ПБУ 18/02 (п. 2). Это организации, которым предоставлено право применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составлять отчетность упрощенного вида.
Такие организации определены законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ст. 6 п. 4):
- Субъекты малого предпринимательства (их перечень содержит ст. 4 закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24.07.2007 № 209-ФЗ).
- Некоммерческие организации (определение данного понятия дает ст. 2 закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 № 7-ФЗ).
- Организации со статусом участников проектов согласно закону «Об инновационном центре “Сколково”» от 28.09.10 № 244-ФЗ.
При этом свое право на упрощенный учет и отчетность такие организации должны отразить в учетной политике. Принимая подобное решение, организации, конечно, следует полагаться на здравый смысл, исходить из целесообразности упрощенного учета, его соответствия планам развития компании. При этом нужно учесть, что упрощенная отчетность, равно как и обычная, должна быть достоверной и полностью информировать своих пользователей о положении организации.
Будущего Приказа Минфина, который вносит поправки в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Мы собрали все поправки в одну таблицу.
Что меняется
Пункт ПБУ | Сейчас | Будет потом |
Абзац 1 пункта 1 | Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений | Настоящее Положение (далее - Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и организаций государственного сектора ), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. |
Абзац 2 пункта 1 | Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. | |
«Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)» | «Постоянные и временные разницы» |
|
Абзац 3 пункта 3 | Участником консолидированной группы налогоплательщиков временные и постоянные разницы определяются исходя из его налоговой базы, включаемой в консолидированную налоговую базу консолидированной группы налогоплательщиков в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах |
|
Абзац 1 пункта 7 | обязательством (активом) | Для целей Положения под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. |
Абзац 2 пункта 7 | признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. |
|
Абзац 3 пункта 7 | Постоянное налоговое обязательство (актив) | Постоянный налоговый расход (доход) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. |
Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. | Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения. |
|
Абзац 1 пункта 9 | Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. | Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль. |
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
| Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Временные разницы образуются в результате:
|
|
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
| ||
Абзац 3 пункта 14 | Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах. | Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, а также за исключением части полученного участником консолидированной группы налогоплательщиков в отчетном периоде налогового убытка, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период. |
Абзац 3 пункта 20 | Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков. | Для целей Положения под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. При этом отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток). Практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей приведен в приложении к Положению. |
Для целей Положения текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. | Для целей Положения текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.абхз |
|
Абзац 3 пункта 22 |
| Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
|
Абзац 6 пункта 22 | Текущий налог на прибыль участниками (включая ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков формируется на отдельном счете по учету расчетов с участниками консолидированной группы налогоплательщиков. На этом счете отражается в бухгалтерском учете ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков сумма налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков в целом, подлежащая уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной вне системы бухгалтерского учета в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. |
|
Постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, текущий налог на прибыль отражаются в отчете о финансовых результатах. | Расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в отчете о финансовых результатах в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода. Разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (включая ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков для включения в консолидированную налоговую базу консолидированной группы налогоплательщиков, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, раскрывается в отчете о финансовых результатах обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков. |
|
При наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются:
| В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах раскрываются: а) отложенный налог на прибыль, обусловленный:
б) величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:
|
Пример расчета
В новой версии ПБУ 18/02 приводится новый пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей.
Базовые данные
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организацией «А» в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 150 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль за этот же период составила 280 000 руб. Ставка налога на прибыль составила 20 %.
На конец отчетного года балансовая стоимость активов организации суммарно была меньше их стоимости, принимаемой для целей налогообложения на 50 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 15 000 руб.
На конец предыдущего года балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения на 70 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб.
1. Отложенное налоговое обязательство на начало отчетного периода (конец предыдущего периода)
Налогооблагаемые временные разницы - 70 000 (руб.)
Вычитаемые временные разницы - 10 000 (руб.)
Налогооблагаемые временные разницы = 70 000 (руб.) - 10 000 (руб.) =
60 000 (руб.)
Отложенное налоговое обязательство = 60 000 (руб.) x 20 / 100 =
12 000 (руб.)
2. Отложенный налоговый актив на конец отчетного периода
Вычитаемые временные разницы = 50 000 (руб.) + 15 000 (руб.) =
65 000 (руб.)
Отложенный налоговый актив = 65 000 (руб.) x 20 / 100 = 13 000 (руб.)
3. Отложенный налог на прибыль за отчетный период = 13 000 (руб.) -
(-) 12 000 (руб.) = 25 000 (руб.)
4. Текущий налог на прибыль = 280 000 (руб.) x 20 / 100 = 56 000 (руб.)
5. Расход по налогу на прибыль за отчетный период = 25 000 (руб.) -56 000 (руб.) = (-) 31 000 (руб.)
6. Условный расход по налогу на прибыль = 150 000 (руб.) x 20 / 100 =
(-) 30 000 (руб.)
7. Постоянный налоговый расход = (-) 31 000 (руб.) - (-) 30 000 (руб.)
= (-) 1 000 (руб.)
8. Чистая прибыль
150 000 (руб.) + (-) 31 000 (руб.) = 119 000 (руб.)
150 000 (руб.) + (-) 30 000 (руб.) + (-) 1 000 (руб.) = 119 000 (руб.).
ПБУ, или Положение по бухгалтерскому учёту, утвердилось еще в 2002 году. Действует оно уже более 14 лет, но до сих пор задается много вопросов по хозяйственной деятельности предприятия. Положение было прописано на основании приказа Министерства финансов в ноябре 2002 года, затем в феврале 2008 года были внесены поправки. Многие организации в своей хозяйственной деятельности применяют ПБУ 18/02 «Учет расчетов по «.
Что такое ПБУ
Аббревиатура расшифровывается как «положение по бухгалтерскому учету». Это самая сложная техническая программа бухгалтера. Имеет много профессиональных терминов. Заставляет бухгалтера делать много проводок.
Все проводки в бухгалтерии, отражающие прибыль и издержки предприятий, регламентируются законом (129-Ф3 ПБУ). Порядок же в принятии доходов и расходов установлен налоговым кодексом. Поэтому возникают расхождения в налоговом законодательстве. Налоговая часто меняет законы, а бухгалтерская отчетность не изменяется. Налоговые изменения влияют на прибыль и расходы, учитываемые в декларациях.
Поэтому используется методика постоянных и переменных разниц. Эта система распространяется только на те организации, которые работают по основной налоговой системе.
Предприятия, использующие спец. режимы и не пользующиеся ПБУ 18/02:
- «УСН» (упрощенная система налогообложения).
- «ЕНВД» (единый налог на вмененный доход).
- «ЕСХН» (единый сельскохозяйственный налог).
ПБУ 18/02 не применяют в малом и среднем бизнесе. Еще новая бухгалтерская программа не действует на организации, которые занимаются кредитами, и на бюджетные организации.
ПБУ 18/02 не разъясняет, откуда возникают постоянные и переменные разницы. Сама информация о разницах регистрируется в бухгалтерии в первичных документах.
Следовательно, если был выбран метод ПБУ, то обязательно нужно прописать в учетных документах организаций все данные. Эти расхождения отражаются документально по выделенным разделам.
Способ, используемый для достоверной информации по разницам.
Существуют несколько способов для фиксирования разниц, которые возникают в хозяйственной деятельности организаций:
- Когда у компании отсутствует временная разница, нужно использовать аналитику к бухгалтерским счетам, разделяя расходы и доходы.
- Если возникли расхождения в бухгалтерском учете временных разниц, жизнь бухгалтера серьёзно усложняется. Чем больше возникает разниц, тем сложнее вести обособленный учёт. Поэтому ведение внесистемного учёта просто необходимо. Для этого и нужна программа ПБУ 18/02. Её таблицы всё упорядочат.
Сам внесистемный учет подразумевает собой регистр учета бухгалтерских данных. Сюда вносятся данные, которые потом приводятся к общему знаменателю. От 1С отличается тем, что записи проводятся единожды, а не как бухгалтерские двойные проводки.
Что подразумевается под временными разницами
Если доходы или расходы предприятия признаются как в бухгалтерском учёте, так и налоговом, а разница возникла из-за времени их признания, то эта разница и считается временной.
Если возникают временные расхождения учетов, то может образоваться отложенный налог на прибыль. Это та сумма, которая влияет на саму величину налога и, соответственно, подлежит к выплате в казну государства в следующий отчетный период. Отложенным называют налог, который будет уплачен в будущих отчетных периодах.
К временным разницам относятся:
- Расхождения, которые подлежат вычитанию.
- Разницы, подлежащие налогообложению.
Образование временных вычитаемых расхождений происходит, когда расходы для налогового учета отражаются позже, а доходы раньше. А в бухгалтерском учете это происходит наоборот.
Налог, который был отложен с временных разниц, в дальнейшем будет уменьшать сумму налога на доходы будущих промежутков.
Пример временной разницы:
ООО «Айсберг» с мая 2016 года ввела в эксплуатацию ОС. Стоимость объекта сначала была 50 000 рублей. Определен срок использования объекта — пять лет. В аналитическом учете компании был использован линейный метод амортизации, а в бухгалтерии списание производилось пропорционально объемам продукции.
Поэтому суммы амортизационных отчислений налогового учёта и бухгалтерского отличаются. Следовательно, каждый месяц возникает разница. К окончанию срока списания основных средств (они были определены на 5 лет) показания налогового и бухгалтерского учётов совпадут и составят 50 000 рублей. Вот эта разница и называется временной — по истечении определенного срока она исчезнет.
Расхождения же постоянные отражаются в каком-нибудь одном учете. Возможно, это бухгалтерский или налоговый учет. Отличается он от временного тем, что разница присутствует постоянно.
Для фиксирования всех таких учетов и разработана программа ПБУ 18/02. Она сохраняет все данные, приводит к единому знаменателю. Это можно увидеть на приведённом примере.
Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02 определяет свод правил формирования и процедуру раскрытия информации о налоговых выплатах. Также данное положение устанавливает взаимосвязь прибыли и налоговой базы за отчетный период. Без ПБУ 18/02 невозможно обойтись при контроле бухгалтерского и налогового учета.
Применение ПБУ 18/02 по расчету налога на прибыль
Основная цель ПБУ 18/02 – установка норм и правил формирования и порядка раскрытия информации о расчетах по налогу на прибыль в бухгалтерской отчетности.
Он необходим для всех организаций, которые признаны плательщиками налога на прибыль: сюда не входят бюджетные учреждения, страховые и кредитные организации. Также без ПБУ 18/02 невозможно обойтись при определении взаимосвязи между прибылью и налоговой базой за отчетный период.
Как применяется
Прежде чем приступить к определению налоговых выплат по ПБУ 18/02, нужно вычислить разницу между налоговой и бухгалтерской прибылью. В данном приложении бухгалтерская прибыль отличается от налоговой из-за применения различных правил расходов и признания доходов. Эти разницы разделяются на постоянные и временные:
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
Также для применения ПБУ 18/02 следует учитывать, что в целях бухгалтерского учета доходы нужно делить:
При определении налогового учета, согласно ст. 252 НК РФ, не учитываются следующие строки, которые присутствуют в бухгалтерском учете: внереализационные расходы и расходы, которые пошли на производство и реализацию продукции. Также при определении налоговых выплат существуют определенные нормы на расходы, которые в бухгалтерском учете не применяются.
Основной задачей ПБУ 18/02 является установка различий между бухгалтерским и налоговым учетом. Получить эту разницу между двумя показателями получится в тех случаях, если просуммировать на счете 68 значения следующих строк за отведенный период:
- Условных доход по налогу на прибыль — высчитывается с балансового или бухгалтерского убытка;
- Условных расходов по налогу на прибыль — высчитывается с балансового или бухгалтерского убытка;
- Отложенные обязательства с временных разниц или налоговых активов;
- Постоянные обязательства с постоянных разниц и постоянные налоговые активы.
Из-за отличий в бухгалтерском и налоговом учете объем прибыли, которая облагается налогом, может не совпадать. По этой причине рассчитать сумму выплаты через простое умножение балансовой прибыли на единую ставку налога не удастся. Полученные результаты нельзя считать справедливыми налоговыми обязательствами организации перед государством.
Соблюдая требования положения о бухгалтерском учете 18/02, без труда можно определить реальную сумму налоговых выплат. Впоследствии до уплаты налога на субсчете «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68 останется кредитовое или нулевое сальдо. Если в организации предусмотрена предоплата или же существует недоимка по налогу на прибыль, возможны и другие варианты остатка.
Кто применяет
Все компании, которые обязаны выплачивать налог на получаемую прибыль, обязаны применять ПБУ 18/02. Исключение составляют государственные и муниципальные унитарные предприятия, субъекты малого предпринимательства, страховые и кредитные компании. Только эта группа организаций сама решает, заполнять ПБУ 18/02 или нет. Соблюдение данного положения помогает определить реальную сумму налога для бухгалтерского учета.
