Учреждения здравоохранения в процессе своей финансово-хозяйственной деятельности достаточно часто предоставляют временно свободные помещения в аренду. Отношения между арендатором и арендодателем оформляются договором. В чем различия между финансовой и операционной арендой? Как на счетах бухгалтерского учета отражаются операции по сдаче имущества в аренду? Как вести учет имущества, переданного в аренду до 1 января 2018 года?
1 января 2018 года вступил в силу Приказ Минфина РФ от 31.12.2016 № 258н, утвердивший федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Аренда» (далее – стандарт «Аренда»). С целью перейти на применение положений данного стандарта Минфин разработал:
– Методические указания (содержатся в приложении к Письму Минфина РФ от 13.12.2017 № 02-07-07/83463) (далее – Письмо № 02-07-07/83463).
Рассмотрим озвученные в преамбуле консультации вопросы, опираясь на информацию, приведенную в вышеназванных письмах и в самом стандарте «Аренда», но прежде определим, в чем различие между финансовой (неоперационной) и операционной арендой. Правильная классификация имущества в качестве объектов операционной или финансовой (неоперационой) аренды важна для корректного отражения на счетах бухгалтерского учета данных операций.
В чем различия между операционной и финансовой арендой?
Стандарт «Аренда» классифицирует аренду на операционную и финансовую (неоперационную).
Имущество, переданное в аренду, классифицируется для целей ведения бухгалтерского учета как объект операционной аренды , если из условий пользования имуществом предусматривается следующее (п. 12 стандарта «Аренда», разд. II.1 Письма № 02-07-07/83464):
1. Срок пользования имущества меньше и несопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении. Здесь же заметим, что сроком полезного использования объекта учета аренды является срок, в течение которого предусматривается использование субъектом учета в его деятельности объекта учета аренды в тех целях, ради которых он был получен (использование в целях получения экономических выгод или полезного потенциала, связанных с пользованием объектом учета аренды). При сопоставлении срока пользования имущества, предусмотренного условиями договора, и оставшегося срока полезного использования передаваемого в пользование имущества следует исходить из обязанности пользователя имущества осуществить по завершении права пользования имуществом возврат объекта аренды (пользования) в состоянии, позволяющем правообладателю (собственнику) такового использовать его в дальнейшем.
2. На дату классификации объектов учета аренды общая сумма арендной платы (платы за пользование имуществом, предусмотренной договором за весь срок пользования имуществом) и сумма всех платежей (выкупной цены), необходимых для реализации права выкупа имущества по окончании срока пользования имущества, при условии, что размер таких платежей предопределяет осуществление указанного выкупа имущества по истечении срока пользования имуществом, ниже и несопоставимы со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества на дату классификации объектов учета аренды.
Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, в рамках которого арендные платежи являются только платой за пользование арендованного имущества (арендной платой), классифицируются для целей применения стандарта «Аренда» как объекты учета операционной аренды (п. 15 стандарта «Аренда»).
Объекты учета аренды классифицируются для целей ведения бухгалтерского учета как объекты финансовой (неоперационной) аренды , если из условий пользования имуществом предусматривается следующее (п. 13 стандарта «Аренда»):
1. Срок пользования имуществом сопоставим с оставшимся сроком полезного использования передаваемого в пользование имущества, указанным при его предоставлении.
2. На дату классификации объектов учета аренды сумма всех арендных платежей (ожидаемых экономических выгод арендодателя) сопоставима со справедливой стоимостью передаваемого в пользование имущества, определенной на дату классификации объектов учета аренды.
3. Передача права собственности на арендованное имущество арендатору по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. При этом размер выкупной цены (выкупных платежей) настолько ниже рыночной стоимости предоставляемого в пользование имущества с учетом его естественного износа по завершении срока пользования, что это предопределяет осуществление указанного выкупа имущества пользователем (арендатором).
4. Передаваемое в пользование имущество носит специализированный характер, позволяющий только пользователю (арендатору) использовать его без существенных изменений (реконструкций (модификации)).
5. Передаваемое в пользование имущество не может быть заменено другим имуществом без дополнительных финансовых расходов.
6. Приоритетное право арендатора на продление договора аренды на дополнительный срок при сохранении прежнего уровня арендных платежей либо арендной платы, в том числе ниже рыночного.
7. Убытки (прибыль) от изменений справедливой стоимости передаваемого в пользование имущества в течение срока договора относятся на пользователя такого имущества, в том числе вследствие увеличения арендных платежей (арендной платы) по одностороннему решению собственника (правообладателя) имущества.
Объекты учета аренды, возникающие по договору аренды, предусматривающему предоставление арендодателем рассрочки по оплате арендных платежей (арендной платы и (или) выкупной стоимости арендованного имущества), классифицируются для целей применения стандарта «Аренда» как объекты учета финансовой (неоперационной) аренды.
В большинстве случаев условия договора аренды, заключаемого учреждениями здравоохранения, при предоставлении имущества во временное пользование за плату отвечают условиям операционной аренды, поэтому ниже в консультации рассмотрим особенности отражения на счетах бухгалтерского учета операций по передаче имущества в пользование в рамках операционной аренды.
Как отражаются операции по договорам операционной аренды, заключенным до 01.01 2018?
Поскольку понятия «операционная аренда», «финансовая (неоперационная) аренда», так же как и стандарт «Аренда», начинают применяться государственными (муниципальными) учреждениями с 1 января 2018 года, учреждениям здравоохранения следует:
пересмотреть все договоры аренды, заключенные до этой даты, действие которых не истекло в конце 2017 года;
определить, относится договор к операционной или финансовой аренде.
В целях выявления объектов учета аренды, подлежащих отражению на соответствующих счетах бухгалтерского учета (балансовых, забалансовых), учреждению необходимо сделать следующее:
1. Провести инвентаризацию объектов имущества, полученных (переданных) в пользование в соответствии с договорами, заключенными до 1 января 2018 года и действующими в период применения стандарта «Аренда» (по договорам со сроком действия как в 2017 году, так и в год(ы), следующий(ие) за ним).
2. Определить оставшиеся сроки полезного использования объектов операционной аренды (оставшиеся сроки пользования объектами имущества).
3. Определить суммы обязательств по уплате арендных платежей за оставшиеся сроки полезного использования объектов (начиная с 2018 года и до завершения сроков использования объектов учета аренды).
4. Сформировать бухгалтерскую справку (ф. 0504833) в целях формирования входящих остатков по объектам учета аренды.
В бухгалтерской справке арендодатель (балансодержатель) объектов учета операционной аренды отражает такие операции:
5. Произвести сверку показателей принимаемых объектов учета аренды на балансовые счета и показателей, отраженных по итогам 2017 года (по состоянию на 1 января 2018 года) по соответствующим аналитическим счетам учета забалансовых счетов 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».
6. Проверить наличие информации о передаче имущества (части имущества) пользователю в рамках операционной аренды в инвентарной карточке учета нефинансовых активов (ф. 0504031) (далее – инвентарная карточка (ф. 0504031)). При отсутствии указанной информации в инвентарной карточке (ф. 0504031) ее необходимо внести.
7. Произвести сверку прогнозных показателей по доходам, отраженным в плане финансово-хозяйственной деятельности, в части арендных платежей с объемом ожидаемых доходов от арендных платежей (счет 0 401 40 121) и по необходимости их скорректировать.
Пример.
По состоянию на 1 января 2018 года у учреждения здравоохранения имеется , который классифицирован как договор операционной аренды. Срок действия договора истекает в ноябре 2018 года. Размер ежемесячного арендного платежа составляет 25 000 руб.
На счетах бухгалтерского учета при формировании входящих остатков отражаются операции по договору операционной аренды:
Как отражаются в учете операции по договорам операционной аренды, заключенным после 01.01.2018?
Из положений стандарта «Аренда», а также писем № 02-07-07/83464,02-07-07/83463 следует, чтовбухгалтерском учете при отражении операций по предоставлению имущества в аренду используются следующие счета:
– 0 205 21 000 «Расчеты с плательщиками доходов от операционной аренды», 0 205 22 000 «Расчеты с плательщиками доходов от финансовой аренды» (при отражении расчетов по арендным платежам с пользователем имущества);
– 25 «Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)», 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» (отражается информация об объектах имущества, переданных в пользование);
– 0 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды», 0 401 40 122 «Доходы будущих периодов от финансовой аренды» (отражается ожидаемый доход от арендных платежей, рассчитанный за весь срок пользования имуществом, предусмотренный на дату заключения договора (контракта));
– 0 205 35 000 «Расчеты по доходам по условным арендным платежам», 0 401 10 135 «Доходы текущего финансового года по условным арендным платежам» (отражаются доходы (расчеты) по условным арендным платежам, возникающие на дату определения их величины (как правило, ежемесячно));
– 0 401 40 000 «Доходы будущих периодов» (счет используется только при отражении операций по финансовой аренде, и с помощью него отражаются по процентным платежам).
Согласно правилам, установленным с 1 января 2018 года, операции, совершаемые учреждением в рамках договора операционной аренды, будут отражаться так:
1. Отражаем передачу имущества, переданного в аренду как внутреннее перемещение объекта. Пунктом 24 стандарта «Аренда» передача объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору) отражается арендодателем на дату классификации объекта аренды как внутреннее перемещение нефинансового актива без отражения его выбытия на счетах бухгалтерского учета.
На счетах бухгалтерского учета это отражается так:
|
Дебет |
Кредит |
|
|
Отражена операция по внутреннему перемещению объекта в сумме балансовой стоимости переданного в пользование имущества (оборудования) |
0 101 34 310 |
0 101 34 310 |
|
Отражается информация о балансовой стоимостной величине объектов операционной аренды, переданных в пользование, одновременно с отражением на балансовых счетах операций по внутреннему перемещению объекта нефинансового актива (отражению в инвентарной карточке (ф. 0504031) отметки о передаче объекта (его части) в пользование иному правообладателю) на соответствующих забалансовых счетах |
Обратите внимание: при передаче в пользование части инвентарного объекта основного средства в случае, когда учреждением не принято решение об обособлении передаваемой части имущества (например, отдельного элемента оборудования, автомобиля, части помещения), корреспонденции по внутреннему перемещению или обособлению передаваемой части инвентарного объекта в бухгалтерском учете не отражаются.
2. Отражаем передачу объекта (части объекта) в пользование юридическому лицу в инвентарной карточке (ф. 0504031).
3. На объект (часть объекта), переданный в аренду, продолжаем начислять амортизацию. Начисление амортизации объекта основных средств, признанного объектом учета операционной аренды, осуществляется с отражением расходов текущего финансового периода, обособляемых на соответствующих счетах рабочего плана счетов субъекта учета. Начисление амортизации осуществляется линейным способом с учетом срока завершения начисления амортизации, нормы амортизационных начислений, определенных для объекта основного средства, признанного объектом учета аренды при его принятии к бухгалтерского учету (разд. III.3 Письма № 02-07-07/83464).
4. Отражаем доходы от предоставления права пользования активом по операционной аренде. Согласно п. 24 стандарта «Аренда» на дату классификации объекта аренды (при передаче объекта учета операционной аренды пользователю (арендатору), при внутреннем перемещении нефинансового актива) арендатором признаются в бухгалтерском учете следующие объекты учета аренды:
Арендатора (расчеты по доходам от собственности) в сумме обязательств арендатора (пользователя) по арендным платежам за весь срок пользования объектом учета аренды;
предстоящие доходы от предоставления права пользования активом (доходы будущих периодов, ожидаемые от исполнения арендодателем обязанности предоставления в пользование имущества) в сумме арендных платежей за весь срок пользования объектом учета аренды.
На счетах бухгалтерского учета записи по признанию предстоящих доходов от предоставления права пользования активом отражаются так:
5. На счетах санкционирования расходов отражаем плановые (прогнозные) назначения по доходам от операционной аренды.Данные операции на счетах бухгалтерского учета отразятся так:
6. Сопоставим показатели по счетам 2 401 40 121 «Доходы будущих периодов от операционной аренды» и 2 504 00 121 «Сметные (плановые, прогнозные) назначения за счет доходов от операционной аренды» с объемом назначений, отраженных в утвержденном плане финансово-хозяйственной деятельности, и при необходимости произведем корректировку показателей плана финансово-хозяйственной деятельности.
7. Отразим признание доходов текущего финансового года от предоставления права пользования активом по операционной аренде (то есть переведем из доходов будущих периодов в доходы текущего периода).
Признание доходов от предоставления права пользования активом операционной аренды доходами текущего финансового года осуществляется одним из следующих способов (п. 25 стандарта «Аренда»):
1) равномерно (ежемесячно) на протяжении срока пользования объектом учета аренды;
2) в соответствии с установленным договором аренды (имущественного найма) графиком получения арендных платежей (арендной платы).
На счетах бухгалтерского учета операции по признанию доходов текущего финансового года отражаются так:
В случае получения арендных платежей (арендной платы) в соответствии с графиком, установленным договором, возникающая разница между кредитовым показателем (остатком) по счету 0 401 40 121 и дебетовым показателем (остатком) по счету 0 205 21 000 отражает задолженность по расчетам по арендным платежам:
а) при отрицательном значении – дебиторскую задолженность арендодателя по платежам, срок уплаты которых наступил согласно графику, предусмотренному договором;
б) при положительном значении – объем предварительных (авансовых) платежей, оплаченных ранее сроков, предусмотренных графиком платежей.
При признании доходов по операционной аренде (права пользования активом) доходами текущего финансового года уменьшаются ранее признанные доходы будущих периодов от операционной аренды (права пользования активом).
8. Признаем расходы по содержанию переданного по операционной аренде имущества при условии дальнейшего предъявления арендатору (пользователю) их для возмещения. Расходы по содержанию объекта аренды (например, эксплуатационные расходы, расходы по техобслуживанию, текущему ремонту), производимые арендодателем (балансодержателем имущества) в соответствии с заключенным им договором (контрактом), отражаются в общеустановленном порядке (на основании соответствующих документов, подтверждающих произведенные объемы работ, потребленные услуги).
Бухгалтерские записи, отражаемые в бухгалтерском учете при осуществлении затрат на содержание имущества (при принятии соответствующих обязательств), будут такими:
9. Отражаем расходы по условным арендным платежам (доходы от возмещения затрат на содержание переданного в пользование имущества). Бухгалтерские записи по отражению доходов, полученных учреждением от возмещения арендатором расходов на содержание арендованного имущества, отражаются по дебету счета 2 205 35 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам по условным арендным платежам» и кредиту счета 2 401 10 135 «Доходы по условным арендным платежам».
В завершение консультации отметим:
1. Договор аренды классифицируется как операционная аренда или финансовая (неоперационная) аренда.
2. Передача имущества в рамках договора операционной аренды оформляется как внутреннее перемещение объекта. При передаче в аренду части имущества операция по внутреннему перемещению объекта отражается только в случае, если по решению учреждения передаваемая часть будет извлечена из общего имущества и принята к учету как отдельный объект.
3. В учетной политике учреждения в отношении правил ведения бухгалтерского учета объектов учета аренды должны быть предусмотрены:
применяемые способы амортизации относительно групп объектов учета аренды (рекомендуем установить линейный метод начисления амортизации);
особенности применения первичных (сводных) учетных документов при отражении операций по объектам учета аренды, в том числе при изменении их стоимостных оценок в бухгалтерском учете, при досрочном расторжении договоров пользования, реклассификации объектов учета аренды;
порядок проведения инвентаризации объектов учета аренды, принимаемый с учетом положений Приказа № 52н.
В настоящее время до 30% основных средств приобретаются с использованием договоров аренды. Различают следующие виды аренды: операционная, , возвратная, комбинированная.
Операционная (сервисная) аренда предполагает передачу в использование. Важная характеристика операционной аренды, отличающая ее от других разновидностей, заключается в продолжении и технического обслуживания актива передающей стороной.
Одним из первопроходцев подобных операций была IBM. IBM сдавала в аренду компьютеры, множительную и оргтехнику.
Идеальны для сдачи в операционную аренду другие объекты, требующие финансирования и регулярного технического обслуживания, такие как , дорожная техника, машиностроительное оборудование и пр.
При такой аренде на арендодателя возлагается обязанность по сервисному обслуживанию. Арендные платежи, как правило, включают стоимость сервисного обслуживания.
Характерной особенностью операционной аренды является неполная амортизация актива.
Объект аренды сдается на значительно меньший период чем установленный службы. В этом случае арендные платежи не покрывают полную стоимость арендного имущества.
Для арендодателя существует несколько разных способов покрытия своих . Возможно возобновление договора аренды, пересдача объекта аренды в пользование другому арендатору или его продажа.
Важным пунктом в договорах аренды является соглашение об аннулировании, дающее арендатору право досрочного расторжения договора. Наличие этого пункта позволяет однозначно классифицировать аренду как операционную.
Стандарт международный IAS 17 «Аренда» вводит классификацию аренды. Тип аренды определяется на основе распределения выгод и между арендатором и арендодателем.
Выгоды вызваны ожидаемой от операций на протяжении срока службы актива и от повышения стоимости.
Риски вызваны возможностью из-за простоев, устаревания предмета аренды и изменения экономических условий его эксплуатации, влекущих изменение конъюнктуры.
Операционная аренда имеет место, если почти все риски и выгоды передаются арендатору вместе с арендуемым активом. В этом кроется коренное отличие от финансовой аренды или продажи в рассрочку.
Бухгалтерский учет операционной аренды
В платежи по операционной аренде отражаются как реализация услуг в строках «расходы периодов» у арендатора и «доходы будущих периодов» у арендодателя, обозначающих предоплату.
Арендные платежи, за исключением затрат на техобслуживание, и т.п., признаются затратами, подлежащими списанию. Списание осуществляется на прямолинейной основе.
Одной из разновидностей операционной аренды может служить возвратная аренда. Термин означает, что владелец актива продает актив и получает за него . После совершенной сделки продавец берет проданный актив в аренду.
В зависимости от условий, на которых актив взят в аренду, аренда классифицируется по типу как операционная или финансовая.
В настоящее время готовится новая редакция стандарта МСФО, в которой понятие операционной аренды исчезнет.
Минфином России для руководства в работе подготовлены Методические указания по применению переходных положений СГС "Основные средства" в части вопросов отражения в бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах объектов недвижимого имущества.
В ходе годовой инвентаризации обязательно посмотрите договоры аренды и безвозмездного пользования по всем объектам, полученным вашим учреждением без закрепления на праве оперативного управления. Сейчас такие объекты числятся в вашем учете за балансом на счете 01 ().
Отберите все договоры аренды и безвозмездного пользования, которые могут быть квалифицированы как договоры неоперационной (финансовой) аренды. Для этого проверьте выполнение критериев, перечисленных в . Совсем необязательно, чтобы выполнялись все критерии. Приведенные в признаки даже по отдельности являются основанием для классификации имущества в качестве объекта финансовой аренды.
Отдавайте приоритет критериям финансовой аренды. Даже если выполняются какие-то признаки операционной аренды, но одновременно присутствуют признаки аренды финансовой, относите имущество к объектам финансовой аренды.
Несмотря на достаточно сложные формулировки стандарта, суть отличий финансовой и операционной аренды понять несложно. Разберем проблему на примерах.
Пример 1
Оставшийся срок полезного использования объекта составляет 20 лет и на все 20 лет он передан в аренду. Причем согласно договору арендатор должен уплатить арендные платежи в сумме 4,9 млн руб. и получает право выкупа объекта.
В данном случае срок аренды сопоставим с оставшимся сроком использования – в наличии один из признаков финансовой аренды. К тому же срок договора аренды важный, но не единственный критерий определения вида аренды. Еще один признак финансовой аренды – сопоставимость общей суммы арендных платежей со справедливой стоимостью объекта (). Если на рынке сооружение можно купить ориентировочно за 5 млн руб., а согласно договору аренды придется уплатить в общей сложности 4,9 млн руб., можно вести речь о финансовой аренде. В такой ситуации арендатор как бы выкупает объект.
По сути, в нашем примере все полезные свойства объекта по договору перейдут к арендатору, поэтому это имущество в качестве объекта финансовой аренды должно быть отражено арендатором на счете 101 (). А вот арендодатель при сдаче имущества в финансовую аренду передал все его полезные свойства. В будущем он больше не сможет использовать полезный потенциал объекта, получать выгоды от его использования – объект не соответствует понятию "Актив" (). Поэтому арендодатель должен списать его с баланса ().
Пример 2
Если при оставшемся сроке полезного использования 20 лет объект передается в аренду только на 3 года, на лицо признак операционной аренды. При операционной аренде арендодатель продолжает учитывать сданное в аренду ОС на счете 101 (), а арендатор должен будет учесть право пользования на специальном счете () . Для этого запланировано введение с 1 января 2018 года в план счетов нового счета 111 "Права пользования имуществом".
Арендатор отражает арендные платежи в отчете о прибылях и убытках как расходы периода, распределяемые равномерно в течение срока аренды.
Расходы по операционной аренде в учете у арендатора отражаются следующими бухгалтерскими проводками:
Начисление расхода по аренды за отчетный период:
Расходы по аренде 1 000
Выплата арендной платы:
Начисленные обязательства 1 000
Денежные средства 1 000
У арендодателя, активы, переданные в операционную аренду, отражаются в балансе, и он же амортизирует их. Начисленная сумма износа по сданным в аренду активам признается как расход в каждом отчетном периоде.
Доходы по операционной аренде в учете арендодателя отражаются следующими бухгалтерскими проводками: Начислен доход по аренде за отчетный период:
Доходы по аренде 1 000
Получены арендные платежи:
Денежные средства 1 000
Дебиторская задолженность 1 000
Отражение амортизационного расхода:
Расходы по амортизации 500
Накопленная амортизация 500
Аренда земли, как правило, представляет собой операционную аренду, так как срок использования земли не ограничен. Если аренда предполагает покупку или передачу права собственности на землю, то, по сути такая операция является продажей в рассрочку и аренда должна быть капитализирована. Если в составе рыночной стоимости арендуемого имущества цена земли занимает менее 25%, то операция рассматривается как аренда оборудования. Если доля стоимости земли превышает 25%, то аренда земли учитывается отдельно.
Особенности учета прочих видов аренды
Существуют следующие виды аренды:
аренда по типу продаж;
продажа актива с получением его обратно в аренду;
приобретение активов по арендному соглашению;
аренда с использованием кредита.
В случае аренды по типу продаж, арендодатель (производитель) отражает поставку продукции по договору долгосрочной аренды как источник финансирования производства, и прибыль отражается раздельно по двум направлениям:
Производство и продажа продукции;
Инвестиции по договору аренды в течение срока аренды.
Доход от производства учитывается, когда договор аренды фактически состоялся, т.е. величина дебиторской задолженности по арендному контракту равна цене реализации продукции. Доход от производства должен быть равен дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей с использованием соответствующей ставки дисконтирования. Однако эта ставка не может быть применена без расчета цены реализации. Если продажная цена отсутствует или ее невозможно определить, арендодатель имеет значительную свободу действий при определении величины валовой прибыли от продаж и прибыли от процентов. Любая учетная процедура представляет собой произвольное распределение валовой прибыли от аренды между производством и инвестированием.
В случае продажи актива с его получением обратно в аренду, субъект продает активы другой стороны и обратно арендует их.
Обычно активы продаются приблизительно по рыночной стоимости. Фирма получает стоимость оборудования наличными и право экономического использования активов в течение срока аренды. Взамен она соглашается выплачивать арендную плату и уступает право собственности на активы.
В случае финансируемой аренды, продажа актива с последующей арендой - это способ, при помощи которого арендодатель обеспечивает арендатора финансами с использованием актива
в качестве гарантии. Превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью, при этом, в случае признания, будет отсрочен и отнесен на прибыль в течение срока аренды.
В случае операционной аренды, когда арендные платежи и цена реализации устанавливаются по справедливой стоимости, имеет место обычная продажа, и любая прибыль или убыток признаются немедленно.
Когда цена реализации ниже справедливой стоимости, любая прибыль или убыток признаются немедленно, кроме случая, когда убыток компенсируется будущими арендными платежами по ценам ниже рыночных. В этом случае он отсрочивается и относится на прибыль или убыток пропорционально арендным платежам в течении того периода времени, когда будет использоваться данный актив.
Если цена реализации выше справедливой стоимости, то избыток над справедливой стоимостью отсрочивается и списывается в течение того периода времени, когда будет использоваться данный актив.
Если справедливая стоимость на момент сделки меньше, чем балансовая стоимость, убыток, равный сумме разницы между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью, признается немедленно.
В отличие от двухсторонних соглашений, которые описаны выше, при аренде с использованием кредита участвуют 3 стороны:
арендатор,
арендодатель или долевой участник,
кредитор.
С точки зрения арендатора, нет разницы между арендой с использованием кредита и другими видами аренды. Арендодатель же приобретает активы в соответствии с условиями арендного соглашения и финансирует эту покупку частично за счет собственной доли инвестиции, скажем 20% (отсюда и название "долевой участник"). Оставшиеся 80% выплачиваются долгосрочным кредитором или кредиторами. Как правило кредит обеспечивается залогом активов и соглашением об аренде и арендной платой. Арендодатель является заемщиком. Как владелец активов арендодатель имеет право удерживать все выплаты связанные с активом этого вида.
Арендная плата включает справедливую оценку и процент (IAS17).
Аренда применяется в формах операционной аренды (operating lease) и финансовой аренды, или лизинга (financial lease/leasing). Она регулируется IAS 17. При операционной аренде объект находится на балансе арендодателя, амортизируется и обесценивается в соответствии с его учетной политикой. Поэтому арендодатель несет существенные риски и выгоды. Арендный доход не дисконтируется. Арендная плата у арендатора является текущими затратами на аренду и в расходы включается в соответствии со схемой получения арендного дохода. Финансирование затрат на ремонт объекта определяется договором сторон. Операционная аренда может быть краткосрочной и долгосрочной (свыше года).
При финансовой аренде арендатор (лизингополучатель) использует арендованные объекты, чтобы производить, продавать, получать выручку - но и нести риски, связанные с арендованным объектом (износ, ремонт, невыгодность). При этом объект является собственностью арендодателя (лизингодателя), а арендатор только владеет им. Конечно, он может выкупить объект в конце срока аренды, но до этого обязан выплатить арендодателю всю арендную плату, т.е. фактически оплатив объект аренды.
Лизинг защищает интересы арендодателя, поэтому договор лизинга является неотменяемым для арендатора (изменить его может лишь арендодатель), арендная плата содержит справедливую стоимость актива и процент (кредитный финансовый инструмент), срок аренды длительный (превышает половину полезного срока службы объекта), обесценение признается арендатором. Если отсутствуют перечисленные признаки, то аренда в отчетности признается операционной независимо от ее срока. Вообще, классификация аренды зависит от подлинного экономического содержания сделки, а не только от ее юридической формы. Аренда не применяется по природным ресурсам и по ряду товаров (кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, авторские права). По этим объектам применяется аренда права в виде концессий и роялти. Аренда земли считается операционной, но если она связана с выкупом, то - финансовой.
Зачем в бизнесе применяется лизинг, несмотря на денежный отток, в итоге перекрывающий (в 2-3 раза) затраты на одноразовую покупку объекта? Дело в том, что объектом лизинга является оборудование узкоспециализированного назначения, которое отсутствует на свободном рынке. Его заказывает арендатор, чтобы получить преимущества от выпуска и продажи новых товаров и занять новую рыночную нишу. Кроме того, по лизингу приобретают настолько дорогой объект, что выгоднее брать не банковский заем под проценты для его покупки, а постепенно расплачиваться с арендодателем.
До начала лизинга менеджер арендатора отвечает на вопрос о собственности на объект после окончания аренды: либо он возвращается арендодателю, либо выкупается арендатором. В очереди на выкуп арендатор будет первым, но выкупать будет по рыночной цене с учетом износа объекта. Эту сторону договора лизинга следует решать заранее, так как объект амортизируется как собственный. Неопределенность может состоять в сроке амортизации. При неуверенности арендатора в праве на выкуп объекта началом амортизации является более ранняя из дат: заключения договора/начала полезного использования актива. Арендная плата содержит стоимость объекта и арендный процент:
Арендная плата = минимальные арендные платежи (minimum lease payments, MLP) + арендный процент (lease interest)
MLP означает номинальную стоимость, которая находится расчетом по ставке внутренней доходности/внутренней процентной ставке/эффективной ставке (internal interest rate, IIR; internal return rate, IRR; effective rate) от всей арендной платы; если такая ставка неизвестна, то применяется ставка на заемный капитал. Арендный процент начисляется на MLP по схеме банковских займов - на остаток j долга, который означает амортизируемую стоимость. Поэтому лизинг является финансовым инструментом. Схема расчета амортизируемой стоимости лизинга признана в IAS 17 наиболее правильной, что не исключает использование других схем, аналогичных методам амортизации основных средств - по сумме лет, линейной. Первоначальные затраты по менеджменту лизинга признаются текущими у арендодателя, но включаются в балансовую стоимость у арендатора (по операционной аренде наоборот - в балансовую стоимость у арендодателя и I в текущие расходы у арендатора).
Если арендованный актив не передается на баланс арендатора, а остается на балансе арендодателя, то амортизация не начисляется, вместо нее отражается арендная плата. Эта схема может оказаться выгодной для арендодателя, если он опасается риска потери актива (возможное банкротство арендатора, нестабильность экономики региона). Но такой подход означает отступление от IAS 17. Он допустим исключительно для достоверного представления деятельности компании в ее отчетности, и в учетной политике отступление раскрывается с расчетом финансового воздействия (IAS 1).
В целом актуарный подход называется методом валовых инвестиций в аренду, а перевод дохода из отложенного в текущий арендный за каждый отчетный период - методом чистых инвестиций в аренду.
Есть также обратная аренда, при которой актив сначала продается, а затем берется обратно, но в аренду (оперативную/лизинг). Эта схема имеет целый ряд выгод для арендатора: получение денежной оплаты целиком, признание выручки и прибыли от продажи актива. Затраты на аренду будут уменьшать прибыль, но выгод от обратной аренды может быть больше. Она не запрещена IAS 17, но регулируется так, что превышение выручки над балансовой стоимостью объекта признается отложенным доходом арендатора и включается в прибыль не сразу, а в течение срока обратной аренды. При продаже ниже справедливой стоимости убыток признается немедленно.
Лизинг - сложный финансовый процесс. Арендатор в итоге заплатит за актив больше, чем если бы он купил его, арендодатель же опасается рисков потери актива. Поэтому менеджер арендатора просчитывает, не дешевле ли будет купить актив за счет займа, а менеджер арендодателя продумывает схему лизинга, доход и возможные риски. Изменение формы аренды считается изменением учетной политики, что означает ретроспективный пересчет отчетности.
В пояснениях раскрывают существенные договоры по аренде, в том числе по лизингу: арендатор - объекты в лизинге по балансовой стоимости и MLP, расходы на аренду и метод их признания, обязательства по аренде с указанием сумм и сроков начисления (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет), затраты на амортизацию; арендодатель - арендный доход и метод его признания, в том числе предстоящий и недополученный с указанием сумм и сроков начисления (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет). По операционной аренде указываются стоимость арендуемых активов, начисленная по ним амортизация арендодателем, MLP по периодам (до года, от 1 года до 5 лет, свыше 5 лет). Субаренда также раскрывается по платежам и периодам.
