Zdravstvene ustanove u okviru svojih finansijskih i privrednih aktivnosti često daju u zakup privremeno prazne prostore. Odnos između zakupca i najmodavca se formalizuje sporazumom. Koje su razlike između finansijskog i operativnog lizinga? Kako je abakus računovodstvo Da li se odražavaju transakcije iznajmljivanja nekretnina? Kako voditi evidenciju imovine date u zakup prije 1. januara 2018. godine?
Dana 1. januara 2018. godine stupio je na snagu Naredba Ministarstva finansija Ruske Federacije od 31. decembra 2016. br. 258n, kojom se odobrava federalni računovodstveni standard za organizacije javnog sektora „Zakupnina” (u daljem tekstu standard „Zakupnina”). ). U cilju prelaska na primjenu odredbi ovog standarda, Ministarstvo finansija je izradilo:
– Smjernice(sadržano u prilogu dopisa Ministarstva finansija Ruske Federacije od 13. decembra 2017. godine br. 02-07-07/83463) (u daljem tekstu dopis br. 02-07-07/83463).
Hajde da razmotrimo pitanja postavljena u preambuli konsultacija, na osnovu informacija datih u gornjim pismima iu samom standardu zakupa, ali prvo ćemo utvrditi razliku između finansijskog (neoperativnog) i operativnog lizinga. Ispravna klasifikacija imovine kao operativni ili finansijski (neposlovni) lizing je važna za ispravan prikaz ovih transakcija u računovodstvenim računima.
Koje su razlike između operativnog i finansijskog najma?
Standard zakupa klasifikuje najmove na operativni i finansijski (neoperativni).
Iznajmljena imovina se za računovodstvene svrhe klasifikuje kao objekat operativnog najma , ako uslovi korišćenja nekretnine predviđaju sledeće (klauzula 12 standarda „Zakupnina“, odeljak II.1 dopisa br. 02-07-07/83464):
1. Period korišćenja imovine je kraći i nije uporediv sa preostalim korisnim vekom trajanja imovine koja je preneta na korišćenje, naveden kada je data. Ovdje napominjemo da je vijek trajanja knjigovodstvenog predmeta lizinga period tokom kojeg je predviđeno da će subjekt računovodstva u svom poslovanju koristiti knjigovodstveni predmet lizinga u svrhe za koje je primljen (upotreba u svrhu pribavljanja ekonomskog koristi ili korisni potencijal povezan s knjigovodstvenim objektom korištenja zakupa). Upoređujući period korišćenja imovine predviđen uslovima ugovora i preostali korisni vek imovine koja je predata na korišćenje, treba poći od obaveze korisnika imovine da vrati predmet zakupa (upotrebe) nakon ispunjenje prava korištenja imovine u stanju koje omogućava nosiocu prava (vlasniku) da je koristi u budućnosti.
2. Na dan klasifikacije knjigovodstvenih objekata zakupa, ukupan iznos zakupnine (plaćanja za korištenje imovine predviđene ugovorom za cijeli period korištenja nekretnine) i iznos svih plaćanja (otkupna cijena) neophodan za ostvarivanje prava na otkup imovine po isteku perioda korišćenja imovine, pod uslovom da iznos tih plaćanja predodređuje sprovođenje navedenog otkupa imovine po isteku perioda korišćenja nekretnine, je niža i neuporediva sa fer vrijednošću imovine koja je predata na korištenje na dan klasifikacije računovodstvenih objekata zakupa.
Računovodstvene stavke zakupa proizašle iz ugovora o zakupu, prema kojem su plaćanja zakupa samo plaćanja za korištenje iznajmljene imovine (zakupnina), klasificiraju se u svrhu primjene standarda „Zakup“ kao računovodstvene stavke operativnog lizinga (klauzula 15. ” standard).
Računovodstveni objekti zakupa se za računovodstvene svrhe klasificiraju kao predmeti finansijskog (neoperativnog) lizinga , ako uvjeti korištenja nekretnine predviđaju sljedeće (klauzula 13 standarda „Najam”):
1. Period korišćenja imovine je uporediv sa preostalim korisnim vekom trajanja imovine koja je preneta na korišćenje, naveden kada je data.
2. Od datuma klasifikacije računovodstvenih stavki zakupa, iznos svih plaćanja zakupa (očekivana ekonomska korist zakupodavca) je uporediv sa fer vrijednosti imovine koja je predata na korištenje, utvrđena na dan klasifikacije računovodstva zakupa stavke.
3. Prenos vlasništva nad zakupljenom imovinom na zakupca po isteku roka zakupa ili prije njegovog isteka, pod uslovom da zakupac plati cjelokupnu otkupnu cijenu utvrđenu ugovorom. Istovremeno, veličina otkupne cijene (otplate) je znatno niža Tržišna vrijednost nekretnine date na korištenje, uzimajući u obzir njeno prirodno pohabanost na kraju perioda korištenja, što predodređuje navedenu kupovinu nekretnine od strane korisnika (zakupca).
4. Imovina koja se predaje na korištenje je specijalizirane prirode, koja omogućava korištenje samo korisniku (zakupcu) bez bitnih promjena (rekonstrukcija (modifikacija)).
5. Imovina predata na korištenje ne može se zamijeniti drugom imovinom bez dodatnih finansijskih troškova.
6. Pravo prvenstva zakupca da produži ugovor o zakupu na dodatni period uz zadržavanje prethodnog nivoa plaćanja zakupnine ili zakupnine, uključujući ispod tržišne vrijednosti.
7. Gubici (dobiti) od promjena fer vrijednosti imovine koja je prenijeta na korištenje tokom trajanja ugovora pripisuje se korisniku takve imovine, uključujući i zbog povećanja plaćanja zakupa (zakupnine) jednostranom odlukom vlasnik (nosilac autorskih prava) imovine.
Računovodstvene stavke zakupa koje proizlaze iz ugovora o zakupu koji predviđa davalac leasinga na rate za otplatu plaćanja zakupa (zakupnine i (ili) otkupne vrijednosti zakupljene imovine) klasificiraju se u svrhu primjene standarda zakupa kao finansijske ( neposlovne) računovodstvene stavke zakupa.
U većini slučajeva, uslovi ugovora o zakupu koje sklapaju zdravstvene ustanove, prilikom davanja imovine na privremeno korišćenje uz naknadu, ispunjavaju uslove operativnog zakupa, stoga ćemo u nastavku u konsultacijama razmotriti karakteristike iskazivanja u računovodstvenim računima transakcije prenosa imovine na korišćenje u okviru operativnog lizinga.
Kako se odražavaju transakcije po ugovorima o operativnom lizingu zaključenim prije 1. januara 2018. godine?
Budući da koncepte „operativni zakup“, „finansijski (neoperativni) zakup“, kao i standard „Zakup“ počinju da koriste državne (opštinske) institucije od 1. januara 2018. godine, zdravstvene ustanove treba da:
ponovo pregovarati o svim zakupima sklopljenim prije ovog datuma koji nisu istekli na kraju 2017. godine;
utvrditi da li je ugovor operativni ili finansijski lizing.
Da bi se identifikovali računovodstveni objekti zakupa koji su predmet reflektovanja na relevantnim računovodstvenim računima (bilans, vanbilans), institucija mora da uradi sledeće:
1. Izvršiti popis imovine primljene (prenesene) na korištenje u skladu sa ugovorima zaključenim prije 1. januara 2018. godine i koji su važili u periodu primjene standarda „Zakupnina“ (po ugovorima koji važe iu 2017. i godini(ima) ), sljedeće(e) iza njega).
2. Odrediti preostali vijek trajanja objekata operativnog lizinga (preostale uslove korištenja nekretnine).
3. Utvrditi iznos obaveza plaćanja zakupnina za preostali vijek trajanja objekata (počev od 2018. godine pa do isteka uslova korištenja obračunskih objekata zakupa).
4. Generirajte računovodstvenu potvrdu (f. 0504833) kako biste formirali početna stanja za obračunske objekte zakupa.
U računovodstvenom izvještaju davalac lizinga (vlasnik bilansa) računovodstvenih stavki operativnog lizinga odražava sljedeće transakcije:
5. Uskladiti pokazatelje prihvaćenih obračunskih objekata zakupa na bilansnim računima sa pokazateljima prikazanim na kraju 2017. godine (od 1. januara 2018. godine) prema odgovarajućim analitičkim računima vanbilansnih računa 25 „Imovina predata na plaćeno korištenje (najam)”, 26 “Nekretnina predata na besplatno korištenje.”
6. Provjeriti dostupnost podataka o prijenosu imovine (dijela imovine) na korisnika po osnovu operativnog zakupa u inventarnoj kartici za obračun nefinansijske imovine (obrazac 0504031) (u daljem tekstu: inventarni karton (obrazac 0504031)). Ako navedeni podaci nisu dostupni u inventarnoj kartici (f. 0504031), moraju se unijeti.
7. Uskladiti prognozne pokazatelje prihoda iskazanih u planu finansijsko-ekonomskih aktivnosti, u pogledu plaćanja zakupnina, sa iznosom očekivanih prihoda od plaćanja zakupnine (konto 0 401 40 121) i po potrebi ih uskladiti.
Primjer.
Zdravstvena ustanova od 1. januara 2018. godine ima ugovor o zakupu koji je klasifikovan kao ugovor o operativnom zakupu. Ugovor ističe u novembru 2018. Mjesečna najamnina iznosi 25.000 RUB.
Prilikom formiranja početnih stanja, računovodstveni računi odražavaju transakcije po ugovoru o operativnom lizingu:
Kako se računovodstveno odražavaju transakcije po ugovorima o operativnom lizingu zaključenim nakon 01.01.2018.
Iz odredaba standarda „Zakupnina“, kao i pisama br. 02-07-07/83464, 02-07-07/83463, proizilazi da se u računovodstvu prilikom iskazivanja transakcija za davanje imovine koriste sljedeći računi za iznajmljivanje:
– 0 205 21 000 “Poravnanja sa isplatiocima prihoda od operativnog lizinga”, 0 205 22 000 “Poravnanja sa isplatiocima prihoda od finansijskog lizinga” (kada se odražavaju obračuni za plaćanje zakupnine sa korisnikom nekretnine);
– 25 „Imovina preneta na korišćenje (najam)“, 26 „Imovina preneta na besplatno korišćenje“ (prikazuje se podatak o imovini koja je preneta na korišćenje);
– 0 401 40 121 „Odgođeni prihodi od operativnog lizinga”, 0 401 40 122 „Odgođeni prihodi po osnovu finansijskog leasinga” (odražavaju očekivani prihod od plaćanja zakupnine obračunat za cijeli period korištenja imovine predviđen na dan zaključenja sporazum (ugovor));
– 0 205 35 000 „Obračuni prihoda od plaćanja uslovnog zakupa”, 0 401 10 135 „Prihodi tekuće finansijske godine od plaćanja uslovnog zakupa” (odražavaju prihode (obračune) po osnovu uslovnih plaćanja lizinga nastali na dan utvrđivanja njihove vrednosti ( po pravilu mesečno));
– 0 401 40 000 “Odgođeni prihod” (račun se koristi samo kada se prikazuju transakcije finansijskog lizinga i koristi se za evidentiranje plaćanja kamata).
Prema pravilima uspostavljenim od 1. januara 2018. godine, transakcije koje izvrši institucija po ugovoru o operativnom zakupu će se odražavati na sljedeći način:
1. Prenos imovine date u zakup odražavamo kao unutrašnje kretanje objekta. Prema paragrafu 24 Standarda o zakupu, prenos računovodstvenog objekta operativnog zakupa na korisnika (zakupca) zakupodavac se odražava na datum klasifikacije predmeta lizinga kao interno kretanje nefinansijskog sredstva bez odraza njegovog raspolaganje na računovodstvenim računima.
Ovo se odražava u računovodstvenim računima na sljedeći način:
|
Debit |
Kredit |
|
|
Operacija unutrašnjeg kretanja objekta ogleda se u iznosu knjigovodstvene vrijednosti imovine (opreme) predate na korištenje. |
0 101 34 310 |
0 101 34 310 |
|
Informacija se odražava na bilansnu vrijednost predmeta operativnog lizinga predatih na korištenje, istovremeno sa odrazom na računima bilansa stanja transakcija o internom kretanju predmeta nefinansijskog sredstva (odraz u inventarnoj kartici (f. 0504031) zabilješke o prenosu predmeta (njegovog dijela) na korištenje drugom zakonskom imaocu) na odgovarajućim vanbilansnim računima |
Bilješka: prilikom predaje na korištenje dijela inventarne jedinice osnovnog sredstva u slučaju kada ustanova nije donijela odluku o izdvajanju prenesenog dijela imovine (na primjer, poseban komad opreme, automobil, dio prostora). ), korespondencija o internom kretanju ili izdvajanju prenesenog dijela inventarne stavke se ne odražava u računovodstvu.
2. Odražavamo prijenos objekta (dijela objekta) na korištenje pravno lice u inventarnoj kartici (f. 0504031).
3. Nastavljamo da obračunavamo amortizaciju na predmet (dio objekta) dat u zakup. Amortizacija objekta osnovnih sredstava koji je priznat kao predmet računovodstva operativnog lizinga vrši se iskazivanjem rashoda tekućeg finansijskog perioda, izdvojenih na korespondentnim računima radnog kontnog plana obračunskog subjekta. Amortizacija se obračunava pravolinijski, uzimajući u obzir datum završetka obračuna amortizacije, stopu troškova amortizacije utvrđenu za osnovno sredstvo koje je priznato kao knjigovodstveni predmet zakupa kada je prihvaćeno za računovodstvo (Odjeljak III.3 Dopisa br. 02-07-07/83464).
4. Odražavamo prihod od davanja prava na korištenje sredstva pod operativnim zakupom. Prema klauzuli 24 standarda „Zakup“, na datum klasifikacije predmeta lizinga (prilikom prenosa računovodstvenog objekta operativnog lizinga na korisnika (zakupca), tokom internog kretanja nefinansijskog sredstva), sledeće računovodstvo zakupa predmeti koje zakupac priznaje u računovodstvu:
Zakupac (obračun prihoda od imovine) u visini obaveza zakupca (korisnika) za plaćanje zakupnine za cjelokupan period korištenja knjigovodstvenog objekta zakupa;
budući prihodi od davanja prava korišćenja imovine (budući prihodi koji se očekuju od davaoca lizinga ispunjenja obaveze davanja imovine na korišćenje) u iznosu zakupnine za ceo period korišćenja knjigovodstvenog objekta zakupa.
Na računovodstvenim računima, knjiženja za priznavanje budućih prihoda od davanja prava korištenja sredstva iskazuju se na sljedeći način:
5. Na računima odobrenja troškova odražavamo planirane (prognozirane) dodjele prihoda od operativnog lizinga.Ove transakcije će se prikazati na računovodstvenim računima na sljedeći način:
6. Uporedimo pokazatelje za račune 2.401 40.121 „Odgođeni prihodi od operativnog lizinga” i 2.504 00 121 „Procijenjeni (planirani, prognozirani) plasmani po osnovu prihoda od operativnog lizinga” sa obimom asignacija prikazanim u odobrenom planu finansijsko-ekonomskih aktivnosti, a po potrebi izvršićemo prilagođavanja pokazatelja plana finansijsko-ekonomske aktivnosti.
7. Odrazit ćemo priznavanje prihoda za tekuću finansijsku godinu od obezbjeđenja prava na korištenje sredstva po osnovu operativnog lizinga (odnosno, prenijet ćemo iz budućih prihoda u prihode tekućeg perioda).
Priznavanje prihoda od davanja prava korišćenja sredstva operativnog lizinga kao prihoda tekuće finansijske godine vrši se na jedan od sledećih načina (klauzula 25. standarda „Zakup“):
1) ravnomerno (mesečno) tokom perioda korišćenja obračunskog objekta zakupa;
2) u skladu sa utvrđenim ugovorom o zakupu (zakupu imovine) rasporedom plaćanja zakupnine (zakupnine).
U računovodstvenim računima, operacije priznavanja prihoda tekuće finansijske godine prikazuju se na sljedeći način:
U slučaju prijema plaćanja zakupnine (zakupnine) u skladu sa rasporedom utvrđenim ugovorom, razlika između kreditnog indikatora (stanja) na računu 0 401 40 121 i indikatora zaduženja (stanja) na računu 0 205 21 000 odražava dug za izmirenje plaćanja zakupnine:
a) ako je vrijednost negativna – potraživanja zakupodavca za plaćanje čiji je rok otplate nastupio prema planu predviđenom ugovorom;
b) ako je vrijednost pozitivna – obim preliminarnih (avansnih) plaćanja uplaćenih prije rokova predviđenih planom plaćanja.
Kada se prihod od operativnog lizinga (pravo korišćenja sredstva) prizna kao prihod tekuće finansijske godine, prethodno priznati budući prihod od operativnog lizinga (pravo korišćenja sredstva) se umanjuje.
8. Priznajemo troškove održavanja imovine prenesene pod operativni zakup, uz daljnju prezentaciju zakupcu (korisniku) radi nadoknade. Troškovi održavanja nekretnine za iznajmljivanje (na primjer, operativni troškovi, troškovi održavanja, tekuće popravke), koje je izradio zakupodavac (bilansni vlasnik imovine) u skladu sa ugovorom (ugovorom) koji je on zaključio, odražavaju se u opšte utvrđenom postupku (na osnovu relevantnih dokumenata koji potvrđuju obim obavljenog posla i utrošenih usluga).
Knjigovodstveni unosi prikazani u računovodstvenim evidencijama kada nastaju troškovi održavanja imovine (prilikom prihvatanja odgovarajućih obaveza) biće sljedeći:
9. Odražavamo rashode po osnovu uslovnih plaćanja zakupa (prihodi od naknade troškova za održavanje imovine koja je predata na korištenje). Knjigovodstvena knjiženja koja odražavaju prihode koje je institucija primila od nadoknade zakupca troškova održavanja zakupljene imovine iskazuju se na zaduženju računa 2.205 35.560 „Povećanje potraživanja o prihodima od plaćanja uslovnog zakupa" i na kreditu računa 2 401 10 135 "Prihodi od plaćanja uslovnog zakupa".
Na kraju konsultacija napominjemo:
1. Ugovor o zakupu je klasifikovan kao operativni lizing ili finansijski (neoperativni) lizing.
2. Prenos imovine po ugovoru o operativnom zakupu je formalizovan kao unutrašnje kretanje objekta. Prilikom prenosa dijela imovine u zakup, rad unutrašnjeg kretanja objekta se odražava samo ako će se, odlukom institucije, preneseni dio ukloniti iz opšte imovine i prihvatiti na računovodstvo kao poseban objekat.
3. Računovodstvena politika ustanove u odnosu na pravila vođenja računovodstvene evidencije obračunskih objekata zakupa mora predvideti:
primijenjene metode amortizacije za grupe računovodstvenih objekata zakupa (preporučujemo uspostavljanje pravolinijske metode amortizacije);
karakteristike upotrebe primarnih (konsolidovanih) računovodstvenih dokumenata pri odražavanju transakcija na računovodstvenim objektima zakupa, uključujući i promjenu njihovih procjena vrijednosti u računovodstvu, prijevremeni raskid ugovora o korištenju, reklasifikaciju računovodstvenih objekata zakupa;
postupak za provođenje popisa knjigovodstvenih objekata zakupa, usvojen uzimajući u obzir odredbe Naredbe br. 52n.
Trenutno se do 30% osnovnih sredstava kupuje ugovorima o lizingu. Postoje sljedeće vrste zakupa: operativni, povratni, kombinirani.
Operativni (uslužni) zakup uključuje prijenos na korištenje. Važna karakteristika operativni zakup, razlikovanje od ostalih varijanti leži u nastavku i Održavanje imovine prenosioca.
Jedan od pionira takvih operacija bio je IBM. IBM je iznajmio računare, umnožavanje i kancelarijsku opremu.
Ostali objekti koji zahtevaju finansiranje i redovno održavanje, kao što su oprema za puteve, mašinska oprema itd., idealni su za operativni zakup.
U takvom zakupu zakupodavac je dužan da usluga. Plaćanja zakupa obično uključuju troškove održavanja.
Karakteristična karakteristika operativni zakup je nepotpuna amortizacija sredstva.
Nekretnina se iznajmljuje na znatno kraći period od utvrđene usluge. U ovom slučaju, plaćanja zakupnine ne pokrivaju puna cijena nekretnine za iznajmljivanje.
Postoji nekoliko opcija za stanodavca Različiti putevi pokrivaju svoje. Moguće je produžiti ugovor o zakupu, prenijeti zakupljenu nekretninu na korištenje drugom zakupcu ili je prodati.
Važna klauzula u ugovorima o zakupu je ugovor o otkazu, koji zakupcu daje pravo prijevremeni prekid sporazum. Prisustvo ove klauzule vam omogućava da nedvosmisleno klasifikujete zakup kao operativni.
Međunarodni standard MRS 17 „Zakup“ uvodi klasifikaciju najma. Vrsta zakupa se utvrđuje na osnovu raspodjele koristi između zakupca i zakupodavca.
Koristi proizlaze iz očekivanih transakcija tokom vijeka trajanja sredstva i iz povećanja vrijednosti.
Rizici su uzrokovani mogućnošću zastoja, zastarjelošću predmeta zakupa i promjenama ekonomskih uslova njegovog poslovanja, što dovodi do promjena tržišnih uslova.
Operativni lizing nastaje ako se suštinski svi rizici i koristi prenesu na zakupca zajedno sa iznajmljenom imovinom. Ovo je suštinska razlika u odnosu na finansijski lizing ili prodaju na rate.
Računovodstvo operativnog lizinga
Plaćanja operativnog lizinga se odražavaju kao prodaja usluga u redovima „troškovi perioda“ za zakupca i „odgođeni prihodi“ za davaoca lizinga, što ukazuje na plaćanje unapred.
Plaćanja zakupnine, sa izuzetkom troškova održavanja i sl., priznaju se kao rashodi koji podliježu otpisu. Otpisi se vrše po pravolinijskoj osnovi.
Jedna vrsta operativnog zakupa može biti povratni zakup. Izraz znači da vlasnik imovine prodaje imovinu i prima za nju. Nakon što je transakcija završena, prodavac daje prodatu imovinu u zakup.
U zavisnosti od uslova pod kojima je sredstvo iznajmljeno, lizing se klasifikuje po vrsti kao operativni ili finansijski.
Trenutno u pripremi novo izdanje MSFI standard, u kojem će nestati koncept operativnog lizinga.
Ministarstvo finansija Rusije pripremilo je smjernice za primjenu prelaznih odredbi GHS „Stalna sredstva“ u vezi sa pitanjima računovodstvenog odražavanja na odgovarajućim bilansnim računima nekretnina.
Prilikom godišnjeg popisa obavezno pogledajte ugovore o zakupu i besplatnom korišćenju za sve objekte koje vaša ustanova primi bez osiguranja prava operativnog upravljanja. Sada su takvi objekti navedeni u vašem računovodstvu iza stanja na računu 01 ().
Odaberite sve ugovore o najmu i slobodnom korištenju koji se mogu kvalificirati kao neoperativni (finansijski) najmovi. Da biste to učinili, provjerite da li su kriteriji navedeni u . Nije neophodno da svi kriterijumi budu ispunjeni. Dati znakovi, čak i pojedinačno, predstavljaju osnovu za klasifikovanje imovine kao predmeta finansijskog lizinga.
Dajte prioritet kriterijumima finansijskog lizinga. Čak i ako postoje neki znaci operativnog lizinga, ali istovremeno postoje znaci finansijskog lizinga, klasifikujte nekretninu kao finansijski lizing.
Uprkos prilično složenom tekstu standarda, suštinu razlika između finansijskog i operativnog lizinga nije teško razumjeti. Pogledajmo problem koristeći primjere.
Primjer 1
Preostali korisni vijek trajanja nekretnine je 20 godina i iznajmljuje se na cijelih 20 godina. Štaviše, prema sporazumu, zakupac mora platiti zakupninu u iznosu od 4,9 miliona rubalja. i dobija pravo kupovine nekretnine.
U ovom slučaju, rok zakupa je uporediv sa preostalim periodom korišćenja - prisutan je jedan od znakova finansijskog lizinga. Pored toga, rok trajanja ugovora o zakupu je važan, ali ne i jedini kriterijum za određivanje vrste zakupa. Još jedan znak finansijskog lizinga je uporedivost ukupnog iznosa plaćanja zakupa sa fer vrednošću objekta (). Ako se zgrada može kupiti na tržištu za otprilike 5 miliona rubalja, a prema ugovoru o zakupu morate platiti ukupno 4,9 miliona rubalja, možemo govoriti o finansijskom zakupu. U takvoj situaciji zakupac, takoreći, kupuje nekretninu.
U suštini, u našem primjeru sve korisne karakteristike Predmet po ugovoru će se prenijeti na zakupca, stoga ova imovina kao predmet finansijskog lizinga mora biti prikazana od strane zakupca na računu 101 (). Ali zakupodavac je prilikom iznajmljivanja nekretnine u finansijski zakup prenio sve njene korisne osobine. U budućnosti više neće moći koristiti korisni potencijal objekta ili dobiti koristi od njegove upotrebe - objekt ne odgovara konceptu „imovine“ (). Stoga ga najmodavac mora otpisati iz bilansa stanja ().
Primjer 2
Ako je, s preostalim korisnim vijekom trajanja od 20 godina, predmet iznajmljen na samo 3 godine, to je znak operativnog zakupa. Tokom operativnog lizinga, davalac lizinga nastavlja da obračunava sredstvo lizinga na računu 101 (), a zakupac će morati da obračunava pravo korišćenja na posebnom računu (). U tu svrhu planirano je da se od 1. januara 2018. godine u kontni plan uvede novi račun 111 „Pravo korišćenja imovine“.
Najmoprimac isplate zakupnine evidentira u bilansu uspjeha kao trošak perioda raspoređen ravnomjerno tokom trajanja lizinga.
Troškovi operativnog zakupa iskazuju se u računovodstvu najmoprimca na sljedeći način: knjigovodstveni zapisi:
Obračun troškova zakupa za izvještajni period:
Troškovi najma 1.000
Plaćanje zakupnine:
Obračunate obaveze 1.000
Gotovina 1,000
Za davaoca lizinga, sredstva prenesena pod operativni zakup se odražavaju u bilansu stanja, a zakupodavac ih amortizuje. Obračunata amortizacija na iznajmljena sredstva priznaje se kao rashod u svakom izvještajnom periodu.
Prihodi od operativnog zakupa iskazuju se u računovodstvu zakupodavca sljedećim računovodstvenim stavkama: Obračunati prihod od zakupnine za izvještajni period:
Prihod od najma 1.000
Primljene uplate najma:
Gotovina 1,000
Potraživanja 1.000
Odraz troška amortizacije:
Troškovi amortizacije 500
Akumulirana amortizacija 500
Zakup zemljišta je općenito operativni zakup jer korištenje zemljišta nije ograničeno u trajanju. Ako zakup uključuje kupovinu ili prijenos vlasništva nad zemljištem, tada je u suštini transakcija prodaja na rate i zakup mora biti kapitaliziran. Ako cijena zemljišta iznosi manje od 25% tržišne vrijednosti zakupljene imovine, tada se transakcija smatra iznajmljivanjem opreme. Ako udio vrijednosti zemljišta prelazi 25%, onda se zakup zemljišta obračunava posebno.
Karakteristike računovodstva ostalih vrsta zakupa
Postoje sljedeće vrste iznajmljivanja:
zakup po vrsti prodaje;
prodaja imovine i vraćanje u zakup;
sticanje imovine po ugovoru o zakupu;
iznajmljivanje na kredit.
U slučaju zakupa po vrsti prodaje, zakupodavac (proizvođač) odražava nabavku proizvoda prema ugovoru dugoročni najam kao izvor finansiranja proizvodnje, a profit se ogleda odvojeno u dva pravca:
Proizvodnja i prodaja proizvoda;
Ulaganja po ugovoru o zakupu tokom trajanja zakupa.
Prihodi od proizvodnje se uzimaju u obzir kada je ugovor o zakupu stvarno zaključen, tj. iznos potraživanja po ugovoru o zakupu jednak je prodajnoj cijeni proizvoda. Prihod od proizvodnje treba da bude jednak diskontiranoj vrijednosti minimalnih plaćanja zakupa uz korištenje odgovarajuće diskontne stope. Međutim, ova stopa se ne može primijeniti bez izračunavanja prodajne cijene. Ako prodajna cijena nije dostupna ili se ne može odrediti, najmodavac ima značajno diskreciono pravo u određivanju iznosa bruto dobiti od prodaje i dobiti od kamata. Svaki računovodstveni postupak predstavlja proizvoljnu raspodjelu bruto dobiti od rente između proizvodnje i ulaganja.
Kada se imovina proda i vrati u zakup, entitet prodaje imovinu druge strane i daje je nazad.
Imovina se obično prodaje po približno tržišnoj vrijednosti. Firma dobija novčanu vrijednost opreme i pravo na ekonomsku upotrebu imovine tokom trajanja zakupa. Zauzvrat, pristaje da plaća zakupninu i ustupa vlasništvo nad imovinom.
U slučaju finansiranog lizinga, prodaja imovine praćena lizingom je način na koji davalac lizinga obezbjeđuje finansije primaocu lizinga koristeći to sredstvo.
kao garanciju. Višak prihoda od prodaje u odnosu na knjigovodstvenu vrijednost, ako se prizna, bit će odgođen i priznat u dobiti tokom perioda zakupa.
U slučaju operativnog leasinga, gdje se plaćanja zakupa i prodajna cijena određuju po fer vrijednosti, dolazi do obične prodaje i svaki dobitak ili gubitak se odmah priznaje.
Kada je prodajna cijena ispod fer vrijednosti, svaki dobitak ili gubitak se odmah priznaje osim ako se gubitak ne kompenzira budućim plaćanjima zakupa po cijenama ispod tržišnih. U ovom slučaju, on se odgađa i priznaje u bilansu uspjeha srazmjerno plaćanju zakupnine tokom perioda u kojem će se sredstvo koristiti.
Ako je prodajna cijena viša od fer vrijednosti, višak iznad fer vrijednosti se odgađa i otpisuje tokom perioda u kojem će se sredstvo koristiti.
Ako je fer vrijednost u vrijeme transakcije manja od knjigovodstvene vrijednosti, gubitak jednak razlici između knjigovodstvene i fer vrijednosti se odmah priznaje.
Za razliku od prethodno opisanih bilateralnih sporazuma, prilikom iznajmljivanja putem kredita su uključene 3 strane:
zakupac,
zakupodavac ili dioničar,
kreditor.
Sa stanovišta zakupca, ne postoji razlika između lizinga sa leveridžom i drugih vrsta zakupa. Zakupodavac stiče imovinu u skladu sa uslovima ugovora o lizingu i finansira ovu kupovinu jednim delom iz sopstvenog udela u investiciji, recimo 20% (otuda naziv „učesnik u kapitalu“). Preostalih 80% plaća dugoročni povjerilac ili povjerioci. Obično je zajam osiguran zalogom imovine i ugovorom o zakupu i zakupnini. Zajmodavac je zajmoprimac. Kao vlasnik imovine, zakupodavac ima pravo da zadrži sva plaćanja povezana sa tom vrstom imovine.
Zakupnina uključuje fer vrednovanje i kamatu ( MRS17).
Zakup se koristi u oblicima operativnog i finansijskog lizinga, odnosno lizinga. Regulisan je MRS 17. Kod operativnog lizinga, sredstvo se nalazi u bilansu stanja zakupodavca i amortizuje se i obezvređuje u skladu sa njegovim računovodstvenim politikama. Stoga najmodavac snosi značajne rizike i nagrade. Prihodi od najma se ne diskontiraju. Zakupnina zakupca je tekući trošak zakupa i uključen je u troškove u skladu sa šemom stvaranja prihoda od zakupnine. Finansiranje troškova sanacije objekta utvrđuje se sporazumom stranaka. Operativni lizing može biti kratkoročni ili dugoročni (preko godinu dana).
Kod finansijskog lizinga zakupac (zakupac) koristi zakupljene predmete za proizvodnju, prodaju, primanje prihoda – ali i snosi rizike povezane sa predmetom lizinga (habanje, popravke, neisplativost). U ovom slučaju predmet je vlasništvo zakupodavca (najmodavca), a zakupac ga samo posjeduje. Naravno, on može kupiti nekretninu po isteku roka zakupa, ali je prije toga dužan platiti cjelokupnu zakupninu zakupodavcu, tj. nakon što je stvarno platio zakupninu.
Lizing štiti interese davaoca lizinga, stoga je ugovor o lizingu neopoziv za primaoca lizinga (samo ga davalac lizinga može promijeniti), zakupnina sadrži fer vrijednost imovine i kamatu (kreditni finansijski instrument), rok zakupa je dug (premašuje pola korisni vek trajanja usluge objekta), umanjenje vrijednosti priznaje zakupac. Ako su navedeni znakovi odsutni, tada se zakup u izvještaju priznaje kao operativni, bez obzira na njegov rok. Uopšteno govoreći, klasifikacija zakupa zavisi od stvarnog ekonomskog sadržaja transakcije, a ne samo od njenog pravnog oblika. Najam se ne odnosi na prirodni resursi i za niz dobara (filmovi, video zapisi, predstave, rukopisi, autorska prava). Za ove objekte primjenjuju se prava zakupa u obliku koncesija i tantijema. Zakup zemljišta se smatra operativnim, ali ako je povezan sa kupovinom, onda se smatra finansijskim.
Zašto se lizing koristi u poslovanju, uprkos odlivu gotovine, koji u konačnici pokriva (2-3 puta) troškove jednokratne kupovine objekta? Činjenica je da je predmet lizinga visoko specijalizovana oprema koja nije dostupna na slobodnom tržištu. Zakupac je naložio da iskoristi prednosti puštanja i prodaje novih proizvoda i da zauzme novu tržišnu nišu. Osim toga, pod lizingom, objekat se kupuje toliko skupo da je isplativije ne uzimati bankovni kredit sa kamatom za njegovu kupovinu, već postepeno otplaćivati davaoca lizinga.
Prije početka lizinga, upravnik zakupca odgovara na pitanje o vlasništvu nad objektom nakon isteka zakupa: ili se vraća zakupodavcu ili kupuje zakupac. Zakupac će biti prvi u redu za otkup, ali će kupovati po tržišnoj cijeni, uzimajući u obzir istrošenost nekretnine. O ovom aspektu ugovora o lizingu treba odlučiti unapred, jer se objekat amortizuje kao da je u vlasništvu. Neizvjesnost može biti u periodu amortizacije. Ako zakupac nije siguran u pravo na otkup imovine, početak amortizacije je raniji od datuma: sklapanja ugovora/početka korisne upotrebe sredstva. Najamnina sadrži cijenu nekretnine i postotak najma:
Zakupnina = minimalna plaćanja zakupa (MLP) + kamata na zakup
MLP označava nominalnu vrijednost, koja se izračunava izračunavanjem interne kamatne stope (IIR; interna stopa povrata, IRR; efektivna stopa) cjelokupne rente; ako je takva stopa nepoznata, onda se primjenjuje stopa na pozajmljeni kapital. Kamata na zakup se obračunava na MLP prema šemi bankovnog kredita - na stanje j duga, što znači amortizovani trošak. Dakle, lizing je finansijski instrument. Šema za obračun amortiziranog troška lizinga je priznata u MRS 17 kao najispravnija, što ne isključuje upotrebu drugih šema sličnih metodama amortizacije osnovnih sredstava – po zbiru godina, linearno. Početni troškovi upravljanja lizingom priznaju se kao tekući za davaoca lizinga, ali su uključeni u knjigovodstvenu vrednost primaoca lizinga (kod operativnih lizinga, obrnuto - u knjigovodstvenu vrednost za davaoca lizinga i u tekuće troškove primaoca lizinga).
Ako se sredstvo lizinga ne prenese u bilans stanja primaoca lizinga, već ostane u bilansu stanja zakupodavca, tada se ne naplaćuje amortizacija, već se umjesto toga odražava zakupnina. Ova šema može biti korisna za zakupodavca ako se boji rizika od gubitka imovine (mogući bankrot zakupca, nestabilnost regionalne ekonomije). Ali ovaj pristup znači odstupanje od MRS 17. Dozvoljeno je samo za pouzdano predstavljanje aktivnosti kompanije u finansijskim izveštajima, a u računovodstvenoj politici odstupanje se obelodanjuje uz obračun finansijskog uticaja (MRS 1).
Općenito, aktuarski pristup se naziva metodom bruto ulaganja u lizing, a prijenos prihoda sa odgođenog na tekući prihod od najma za svaki izvještajni period naziva se metodom neto ulaganja u lizing.
Postoji i povratni lizing, u kojem se imovina prvo prodaje, a zatim uzima nazad, ali pod lizing (operativni/leasing). Ova šema ima niz pogodnosti za zakupca: primanje pune gotovinske isplate, priznavanje prihoda i dobiti od prodaje imovine. Troškovi najma će smanjiti profit, ali koristi povratnog zakupa mogu biti veće. To nije zabranjeno MRS 17, ali je regulisano tako da se višak prihoda nad knjigovodstvenom vrednošću imovine priznaje kao odgođeni prihod zakupca i uključuje u dobit ne odmah, već tokom perioda povratnog zakupa. Prilikom prodaje ispod fer vrijednosti, gubitak se priznaje odmah.
Lizing je složen finansijski proces. Zakupac će na kraju platiti više za imovinu nego da ju je kupio, ali zakupodavac se plaši rizika od gubitka imovine. Stoga menadžer primaoca lizinga izračunava da li bi bilo jeftinije kupiti imovinu putem kredita, a menadžer zakupodavca razmišlja o šemi lizinga, prihodima i mogućim rizicima. Promjena oblika zakupa smatra se promjenom računovodstvene politike, što znači retrospektivno prepravljanje finansijskih izvještaja.
U objašnjenjima se navode značajni ugovori o zakupu, uključujući lizing: zakupac - predmeti lizinga po knjigovodstvenoj vrednosti i MLP, troškovi zakupnine i način njihovog priznavanja, obaveze zakupa sa naznačenjem iznosa i rokova obračuna (do godinu dana, od 1 godine do 5 godina, preko 5 godina), troškovi amortizacije; zakupodavac - prihod od zakupnine i način njegovog priznavanja, uključujući buduće i nezarađene, sa naznakom iznosa i vremena obračuna (do godinu dana, od 1 godine do 5 godina, preko 5 godina). Kod operativnih lizinga se navodi vrijednost iznajmljenih sredstava, amortizacija koju je na njih obračunao davalac lizinga i MLP po periodu (do godine, od 1 godine do 5 godina, preko 5 godina). Podzakupnine su takođe prikazane prema plaćanju i periodu.
